刑案中审计报告的质证

面对刑事诉讼法规定的“法定证据种类之外”的“审计报告”证据，如何有针对性地质证、辩护，是摆在辩护人面前的现实问题。本文结合实务经验，针对“审计报告”的共性问题，简析如下：

一、审计报告能否作为证据及其能否代替司法会计鉴定的问题

《中华人民共和国刑事诉讼法》第一百四十六条规定：为了查明案情，需要解决案件中某些专门性问题的时候，应当指派、聘请有专门知识的人进行鉴定。故涉及专门性问题，尤其是专门财务问题，首先应当进行司法会鉴定。司法会计鉴定应当根据司法部印发的司发通〔2000〕159号《司法鉴定执业分类规定(试行)》的通知》第九条“司法会计鉴定”规范执行鉴定，原则上不得以审计报告代替司法会计鉴定。

什么时候可以采用“审计”方式解决专门性问题呢？根据2020年12月7日最高人民法院通过的关于适用《中华人民共和国刑事诉讼法》司法解释第100条规定：因无鉴定机构，或者根据法律、司法解释的规定，指派、聘请有专门知识的人就案件的专门性问题出具的报告，可以作为证据使用。即：“审计报告”的适用存在前提，是在无鉴定机构的情形下，为解决某些专门性问题，可以委托具有专门知识的人出具报告。故辩护人在面对“审计报告时”，首先要思考，该问题是否有鉴定机构可以通过鉴定的方式来解决，如有，则不能采用“审计报告证据”。

实际上，审计报告与司法会计鉴定两者的认定思路、认定逻辑存在较大差别。审计的思维方式主要是通过查账来发现可疑线索，是一个归纳推理过程，而归纳推理并不具有必然性的结果；司法会计鉴定的思维方式是先有问题后有论证，属于确认财务会计专门性问题的过程，以达到证据确实充分的诉讼证明标准。两者差异具体表现为：活动属性、对检材要求、步骤程序、目的、方法、主体权利、意见表达标准、文书格式、证明要求等都不同。

二、即使采纳审计报告的证据效力，也可按照鉴定意见的标准进行质证

2021年《刑事诉讼法司法解释》第一百条第二款规定：对前款规定的报告的审查与认定，参照适用本节的有关规定。因此，即使系审计报告，也应当按照鉴定意见的质证标准要求质证。一般可以从以下几个角度进行：

1、程序方面的问题

（1）《审计报告》来源不合法

审查在案卷宗是否有公安机关委托《审计报告》的手续，有无聘请会计师事务所出具《审计报告》的手续，案件需要有合法的手续证明《审计报告》来源。

（2）执行的程序错误

中国注册会计师协会编著的《注册会计师业务指导目录（2018）》第107页第335条为司法鉴定业务，明确注册会计师从事司法鉴定业务应遵循的依据为司法部的《司法鉴定程序通则》。

因此，应当注意审查《审计报告》正文载明的“执行程序”要求。

2、形式要件的问题

（1）文书标题不规范、不中立

根据司发通〔2016〕112号《司法部关于印发司法鉴定文书格式的通知》，司法鉴定文书的标题为“司法鉴定机构名称+司法鉴定意见书”。故任何审计报告的文书标题对案件都不得作出倾向性定性描述，否则不符合国家统一的司法鉴定文书格式规范，是一种被禁止的“有罪推定”。

（2）文书格式不符合司法鉴定书必备的形式要件

根据最高院法释〔2021〕1号关于适用《中华人民共和国刑事诉讼法》的解释第九十七条规定，对鉴定意见应当着重审查以下内容：（四）鉴定意见的形式要件是否完备，是否注明提起鉴定的事由、鉴定委托人、鉴定机构、鉴定要求、鉴定过程、鉴定方法、鉴定日期等相关内容，是否由鉴定机构盖章并由鉴定人签名。司发通〔2016〕112号《司法部关于印发司法鉴定文书格式的通知》，司法鉴定意见书扉页包括“声明”，正文由以下七个部分组成：1.基本情况（含委托人、委托事项、受理日期、鉴定材料）；2.基本案情；3.资料摘要；4.鉴定过程；5.分析说明；6.鉴定意见；7.附件。

辩护人应当结合上述内容，对比审计报告，予以准确质证、辩护。

（3）也可以从审计规范去分析文书格式是否符合要求

从审计角度讲，根据财政部的财会[2010]21号《中国注册会计师审计准则第1603号--对单一财务报表和财务报表特定要素审计的特殊考虑》第十三条和[2019]5号《中国注册会计师审计准则第1501号--对财务报表形成审计意见和出具审计报告》第二十一条规定，审计报告应当包括下列要素：1.标题；2.收件人；3.审计意见；4.形成审计意见的基础；5.管理层对财务报表的责任；6.注册会计师对财务报表审计的责任；7.按照相关法律法规的要求报告的事项（如适用）；8.注册会计师的签名和盖章；9.会计师事务所的名称、地址和盖章；10.报告日期。

即使以审计报告代替司法会计鉴定，也应当执行审计准则规范出具审计报告。审计准则规范审计报告结构应先有“审计意见”而非“审计结论”后有“形成审计意见的基础”及“管理层对财务报表的责任”等相关内容。顺序不可颠倒。

3、审查审计结论是否超出委托范围

审计、鉴定等专业事项需要委托程序，委托程序必然载明委托事项。但实践中会出现超范围审计、超范围鉴定的问题，一定要注意鉴别。

4、审查鉴定标准适用以及检材存在问题。

如上所属，应当按照鉴定意见标准来对审计报告进行质证和审查，作为出具审计报告的单位，要严格按照刑事诉讼法及有关司法鉴定的法律法规、司法解释为标准进行出具。依据《人民检察院司法会计细则》第二十四条制作鉴定文书须遵守以下规定：（二）鉴定意见不得依据犯罪嫌疑人供述、被害人陈述、证人证言等非财务会计资料形成。因此即使如审计报告亦不得引用非财务会计资料，否则便违反法律规定，不得作为合法有效证据使用。

这是很多刑事案件司法鉴定、审计经常会出现的问题，辩护人应当熟记于心，灵活运用。

5、审查实体问题

实体问题是案件事实的核心。办案人员往往会忽略程序问题，但绝不敢对实体问题视而不见。因此，辩护人应当认真结合案件卷宗材料，对比审计事项，从实体事实认定上找出矛盾之处，尤其是找出不合理之处，让审计报告的谬误无处遁形，彻底失去证据效力。