关于清算的子公司需要纳入合并范围吗

背景

解答

　　对于已经进入清算程序的子公司是否需纳入合并报表范围的判断标准，也是根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定，以对被投资单位是否具有控制权作为是否纳入合并范围的判断标准。根据《企业会计准则第33号——合并财务报表(2014年修订)》第七条规定：“控制，是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额”。

　　对于处于清算期间的子公司是否纳入母公司合并范围的问题，一般按以下原则掌握：

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　　已依据《企业破产法》相关规定进入破产程序的子公司，由于已被法院指定的破产管理人接管，原母公司不再主导其相关活动的权力;且此类子公司一般资不抵债，破产程序的主要目标是保证各类债权人公平受偿，清算完成后通常并没有剩余财产可供分配给股东，即清算结果不会影响其股东的经济利益，股东已不能再从中获取可变回报，所以进入破产程序的子公司不应纳入其原母公司的合并范围。

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　　对于股东自行组织清算(非破产清算)的子公司，根据《公司法》第一百八十三条的规定，有限责任公司的清算组由股东组成，股份有限公司的清算组由董事或者股东大会确定的人员组成，即其母公司仍可决定清算组成员任免事项和决定清算过程中的重大事项，即具备主导被清算子公司于清算期间的相关活动的权力;同时清算的结果(清算结束后的剩余财产分配)将直接影响母公司可从中获取的经济利益，且母公司可以通过主导被清算子公司的相关活动影响其清算结果，相应影响可从中获得的回报金额。所以母公司对于处于此类清算期间的子公司仍然具有控制权，应继续将其纳入合并范围。在合并报表层面，此类子公司其实就是一堆待处置的资产和待清偿的负债。

　　需要说明的是：尽管《公司法》规定公司在清算期间不得开展与清算无关的经营活动，但这是法律法规对资产使用的限制(这种限制与法律法规对任何企业经营活动的监管和限制没有本质区别，只是因为此处限制较多，其状况显得较为“极端”)，并不表明母公司不具有在法律法规的框架内决定被清算子公司的重大事项的权力，也不表明母公司因此在子公司的剩余净资产中不再承担相关的风险和报酬。所以这一条对正常清算期间的子公司是否纳入合并范围的判断不产生影响。另外，《企业会计第33号——合并财务报表》在2014年修订前的讲解中有“已被清理整顿的子公司不再纳入合并范围”的提法，但现行的《企业破产法》下并无“清理整顿”一说，只有重整程序，而且重整程序与原先的清理整顿存在本质区别，因此这一条在新破产法实施后事实上不再适用。《企业会计准则第33号——合并财务报表(2014年修订)应用指南》对这一提法也进行了修改，将其修改为：“当表决权不是实质性权利时，即使投资方持有被投资方多数表决权，也不拥有对被投资方的权力。例如，被投资方相关活动被政府、法院、管理人、接管人、清算人或监管人等其他方主导时，投资方虽然持有多数表决权，但也不可能主导被投资方的相关活动。被投资方自行清算的除外。”(见《企业会计准则第33号——合并财务报表》单行本第35～36页)。

　　在本案例中，该子公司并未进入破产清算程序，所以正常清算期间仍应纳入合并范围。但需要关注：根据《公司法》第一百八十七条规定：“清算组在清理公司财产、编制资产负债表和财产清单后，发现公司财产不足清偿债务的，应当依法向人民法院申请宣告破产。公司经人民法院裁定宣告破产后，清算组应当将清算事务移交给人民法院。”因此需关注该子公司是否应当依法进入破产程序。一旦进入破产程序，该子公司即不应纳入合并范围。

　　如果确实因为要进入破产程序等原因，年末不应继续纳入合并范围的，则长期股权投资应当减记至零为止，长期股权投资不应出现贷方余额。如果对该子公司承担了借款担保等超出有限责任范围的额外责任的，则母公司应根据《企业会计准则第13号——或有事项》等有关规定，按很可能承担的额外责任的金额确认预计负债，也不应导致所确认的长期股权投资出现负数余额。

　　由于该子公司长期处于资不抵债状态，以往年度合并报表时应当已经把其超额亏损纳入，并相应冲减合并留存收益。本期内应将其年初至处置日期间的利润表纳入合并范围，相应已冲减合并留存收益的超额亏损转回。年末不再纳入合并范围时，应把历史上该子公司冲减合并留存收益的累计超额亏损转回，作为处置收益计入合并投资收益。

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